L’attività sanzionatoria costituisce espressione del potere punitivo dell’Amministrazione Finanziaria, che viene esercitato in occasione della violazione di una norma tributaria.

Per garantire l’effettività e l’effettiva applicazione delle norme tributarie e degli obblighi giuridici in esse contenuti, l’ordinamento deve contemplare un presidio sanzionatorio, in grado di dissuadere la realizzazione di condotte contrarie ai suddetti obblighi.

L’ordinamento prevede due modelli di reazioni sanzionatorie: le sanzioni amministrative e quelle penali: (quest’ultime riservate in realtà a soli taluni comparti impositivi), graduate in ragione della gravità delle condotte sanzionate.

In caso di violazioni plurime della normativa tributaria, la reazione sanzionatoria può intraprendere due soluzioni: il cumulo materiale o il cumulo giuridico.

Con il cumulo materiale, la sanzione stabilita per ciascuna violazione si cumula alle altre sicchè viene irrogata la somma algebrica di tutte quante le sanzioni. Nel cumulo giuridico, invece, si applica una sola sanzione, debitamente aumentata.

Il D.Lgs. n. 87/2024 ha apportato diverse modifiche all’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97, applicabili alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.

Il decreto attuativo sulle sanzioni ha agito sull'istituto del cumulo giuridico delle sanzioni, secondo cui qualora il contribuente con un'unica azione/omissione violi più disposizioni anche riguardanti tributi diversi (c.d. concorso formale), ovvero con più azioni/omissioni violi la medesima disposizione (c.d. concorso materiale), il Fisco deve irrogare la sanzione più grave con l'aumento di un quarto al doppio (e non la somma delle singole sanzioni previste per le violazioni con il criterio del cumulo materiale).

Tra le modifiche, è necessario soffermarsi sulla riformulazione del comma 5 dell’art. 12 cit. che ha reso inapplicabile il cumulo giuridico ai tributi comunali.

Dalla nuova formulazione del comma 5 dell’art. 12 cit., come modificata dall’art. 3, co. 1, lett. f), D.Lgs. n. 87/2024, emerge chiaramente che il comma 5 non rappresenta più un’autonoma fattispecie di cumulo – come in passato sostenuto dalla Corte di Cassazione – ma è posto “al servizio” dei primi due commi, non è altro che un’aggravante delle fattispecie previste dai commi 1 e 2 della medesima disposizione (concorso materiale, concorso formale, progressione).

Alla luce delle suesposte considerazioni, non è più ammissibile il cumulo giuridico per le violazioni di omessa o infedele dichiarazione e omesso versamento riguardanti i tributi locali.

Di conseguenza, il cumulo giuridico non è applicabile ai tributi locali in quanto le violazioni relative a tali tributi non possono rientrare nell’ambito dell’applicazione dei commi 1 e 2 dell’art. 12 e del c.d. concorso delle violazioni. È, infatti, evidente che con la sola omissione del versamento IMU così come nel caso di violazioni dell’obbligo di denuncia, non si commettono diverse violazioni della medesima disposizione, bensì si realizza un’unica violazione legata alla mancata esecuzione del pagamento dovuto, oppure alla mancata o infedele presentazione della dichiarazione.

Parimenti, il mancato versamento IMU o le violazioni degli obblighi dichiarativi non possono essere considerati come violazioni plurime di una stessa disposizione e, tantomeno, se riferite a tributi diversi.

Va tuttavia precisato che il cumulo giuridico è escluso, per espressa previsione di legge, nelle ipotesi di omessi versamenti, nel caso di violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni.

La medesima vicenda fiscale può essere oggetto, contestualmente, di un procedimento penale e di un procedimento amministrativo, ossia di un accertamento di imposta, destinato a sfociare in processo tributario.

Al netto del principio di specialità, per cui le sanzioni amministrative comunque irrogate non possono essere riscosse in pendenza del processo penale (art. 21 d.lgs n. 74/2000), vi è da considerare il rapporto tra il procedimento per l’accertamento delle imposte e quello penale, di accertamento dei reati. La fattispecie concreta, che rileva ai fini di entrambi i procedimenti, è essenzialmente la medesima: l’evasione di imposta.

Ebbene, la regola che informa i rapporti tra processo penale e procedimento e processo tributario è quella del doppio binario, per cui i due procedimenti/processi debbono procedere separatamente ed in autonomia, senza che si possa invocare alcuna pregiudizialità per sospendere l’uno o l’altro (art. 20, d.lgs n. 74/2000).

L’autonomia dei procedimenti, determina la reciproca irrilevanza dei relativi esiti nonché degli elementi fattuali e delle prove acquisite in ciascun contesto. Con la conseguenza, di risultati anche antitetici, come ad esempio la piena assoluzione in sede penale a fronte del riconoscimento della debenza totale del debito di imposta (quindi dell’evasione).

Prima della riforma introdotta dal D.Lgs. 87/2024, il sistema sanzionatorio penal-tributario, regolato dal D.Lgs. 74/2000, si fondava sul principio della piena e reciproca autonomia tra i due sistemi (penale e tributario) con l’esclusione di qualsiasi rapporto di pregiudizialità.

Ciò ha implicato talune volte che, pur vertendo su fatti comuni, i provvedimenti conclusivi dei due procedimenti fossero tra loro contraddittori, stabilendo, da un lato, la responsabilità penale per il reato tributario e, dall’altro lato, l ’annullamento della pretesa erariale, o viceversa.

Pertanto, la disciplina in tema di efficacia delle sentenze penali nel processo tributario era da rinvenirsi nell’art. 654 c.p.p., ai sensi del quale la formazione del giudicato penale non era direttamente invocabile nel processo tributario, poggiando i due processi su un sistema probatorio sostanzialmente diverso. In ogni caso, gli accertamenti delle circostanze fattuali compiuti dal giudice penale assurgevano ad elemento di prova o indizio in ordine ai fatti accertati penalmente e come tali potevano e dovevano essere oggetto di autonoma valutazione, quali elementi probanti in sede processuale tributaria;

La Legge delega per la riforma fiscale (Legge 9 agosto 2023, n. 111 in vigore il 29 agosto 2023.) all’articolo 20, co. 1, lett. a), n. 3), ha delegato il Governo a: rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario.

L’art. 1, co. 1, lett. m), D.Lgs. 87/2024 (c.d. Decreto Sanzioni) ha introdotto nel D.Lgs n. 74/2000 il nuovo articolo 21-bis, rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”, con il quale ha previsto che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento assume nel processo tributario efficacia di giudicato, in ogni

stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

In particolare, come chiarito in più occasioni dalla Corte di Cassazione, il nuovo art. 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87/2024, si applica anche nei casi in cui la sentenza penale dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima dell’entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 87/2024 (ossia prima del 29 giugno 2024), purché, in tale data, sia ancora pendente il relativo giudizio tributario.

Infine, in evidente applicazione del principio di divieto di ne bis in idem, così come elaborato dalla giurisprudenza della Corte EDU, si è infine prescritto che quando, per lo stesso fatto è applicata, a carico del soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, il giudice o l’autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, deve tenere conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva. Ciò, onde evitare una moltiplicazioni delle sanzioni in concreto applicabili, in palese spregio sia dei principi di proporzionalità che del divieto del ne bis in idem.

L’imposta municipale propria (IMU) è l’imposta dovuta per il possesso di fabbricati, escluse le abitazioni principali classificate nelle categorie catastali diverse da A/1, A/8 e A/9, di aree fabbricabili e di terreni agricoli ed è dovuta dal proprietario o dal titolare di altro diritto reale (usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superficie), dal concessionario nel caso di concessione di aree demaniali e dal locatario in caso di leasing.

L’IMU è stata introdotta, a partire dall’anno 2012, sulla base dell’art. 13 del D. L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, in sostituzione dell’imposta comunale sugli immobili (ICI).

A decorrere dal 2014 e fino al 2019, poi, l’IMU è stata individuata dalla legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità per il 2014) quale imposta facente parte, insieme al tributo per i servizi indivisibili (TASI) e alla tassa sui rifiuti (TARI), dell’imposta unica comunale (IUC).

La legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio per il 2020) ha successivamente abolito, a decorrere dall’anno 2020, la IUC e – tra i tributi che ne facevano parte – la TASI. Sono, invece, rimasti in vigore gli altri due tributi che componevano la IUC, vale a dire la TARI e l’IMU, quest’ultima come ridisciplinata dalla stessa legge n. 160 del 2019.

Per fabbricato si intende la singola unità immobiliare iscritta o iscrivibile a catasto avente rendita propria. La rendita è il valore che viene attribuito all’immobile e sul quale vengono calcolate le imposte (IMU per esempio).

Per fabbricato inagibile si intende quell’immobile “il cui degrado non è superabile con interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria ma solo con interventi di restauro e risanamento conservativo e/o di ristrutturazione edilizia”.

Partendo dalla definizione appena citata è facile confondere il fabbricato inagibile con il fabbricato collabente, o almeno pensare che essi siano la stessa cosa. Tra i due esistono diverse differenze, sia in termini strutturali che catastali.

Il fabbricato inagibile (a differenza del fabbricato collabente) viene registrato a catasto con una rendita (essa è il valore che viene attribuito all’immobile e sul quale vengono calcolate le imposte.)

Per i fabbricati collabenti la registrazione a catasto viene fatta sotto la categoria F/2 (categoria fittizia destinata agli immobili privi di rendita); per la fattispecie del fabbricato inagibile invece non vi è una categoria catastale ad hoc in quanto essi mantengono quella iniziale di registrazione (ovvero quella già in essere prima che diventassero inagibili). Di conseguenza, se per fabbricato inagibile prendiamo in riferimento un’abitazione, la categoria catastale sarà la A.

Il fabbricato inagibile per essere riutilizzato necessita di interventi di ristrutturazione importanti (rinforzo delle fondamenta per esempio) e non è dunque sufficiente la semplice manutenzione ordinaria/straordinaria. Ciò però non comporta necessariamente un suo abbattimento. Per i fabbricati collabenti la situazione è differente in quanto, essendo “immobili diroccati”, non vengono quasi mai riutilizzati ma, nella maggior parte dei casi, vengono rasi al suolo in modo da poter costruire sulla stessa area fabbricabile un immobile totalmente nuovo.

La dichiarazione di inagibilità viene presentata dal proprietario all’ufficio tecnico del Comune dove è sito il fabbricato inagibile di sua proprietà.

La riduzione IMU è confermata dall’ articolo 1, comma 747 della legge di bilancio 2020 (L. 160/2019) la cui norma stabilisce la riduzione della base imponibile del 50% per i possessori di un fabbricato inagibile, chiaramente se non utilizzato, non locato e oggetto di interventi di demolizione o di recupero edilizio, limitatamente al periodo dell’anno durante il quale sussistono dette condizioni (Corte Giustizia Trib. II grado , Roma , sez. XI , 28/08/2024 , n. 5361).

Con la sentenza n. 209/2022 la Corte Costituzionale ha rivoluzionato l'esenzione IMU per l'abitazione principale: ai fini dell'esenzione, infatti, per “abitazione principale si intende l’immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente”. Eliminato il riferimento al nucleo familiare, l'esenzione IMU ora compete al verificarsi di due condizioni: la dimora abituale e la residenza anagrafica.

Di conseguenza è legittima l’esenzione dall’IMU per l’abitazione adibita a dimora principale anche nelle ipotesi di scissione del nucleo familiare, sia all’interno dello stesso territorio comunale, sia in Comuni diversi.

Per quanto riguarda il verificarsi delle due condizioni, la questione più intrigante attiene alla “dimora abituale”.

L'art. 43 c.c. stabilisce che “il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.

Pertanto, si ha dimora abituale quando una persona fissa la propria residenza in un determinato luogo, scegliendo di abitarvi stabilmente e ivi svolgendo con continuità le sue normali consuetudini di vita e le normali relazioni sociali.

Nella sentenza n. 8627 del 28 marzo 2019 la Corte di Cassazione ha ribadito che “se è vero che incombe sull’Amministrazione l’onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, è anche vero che, in tema di agevolazioni tributarie, è chi vuole fare valere una qualsiasi forma di esenzione o di agevolazione che deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che ne legittimano la richiesta (Cass. n. 23228/2017; n. 21406/2012)”.

Da un lato, quindi, il contribuente deve provare di aver adibito l’immobile ad abitazione principale mediante esibizione di documenti riguardanti bollette relative a consumi (luce, acqua, gas) o contratti di utenze o altri elementi utili.

Dall'altro lato, incombe sull’Amministrazione l’onere di fornire la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria nel caso in cui voglia disconoscere il beneficio fiscale.

Dopo tale fondamentale pronuncia della Consulta risulta non più invocabile, a giustificazione dell’esclusione del beneficio fiscale in esame, l’obbligo di coabitazione stabilito per i coniugi dall’art. 143 del codice civile, dal momento che una determinazione consensuale o una giusta causa non impediscono loro di stabilire residenze disgiunte. Nel caso di specie è, dunque, legittima la doppia esenzione a vantaggio sia del coniuge residente nel comune parte in causa, che del coniuge residente in altro comune per motivi di lavoro.

Le abitazioni della categoria catastale A1, conosciute come immobili di tipo signorile, si distinguono, dalle comuni abitazioni residenziali, per caratteristiche architettoniche di pregio e per le loro ampie dimensioni (superficie utile complessiva superiore a 240 mq) ovvero caratterizzate da elementi distintivi come piscine, campi da tennis e una serie di requisiti specifici elencati nel Decreto del Ministero dei Lavori Pubblici del 2 agosto 1969.

Secondo quanto stabilito dalle norme in vigore, sono considerate case di lusso per il Fisco quelle accatastate nella categoria A/8 e A/9, ville, castelli e palazzi eminenti, e su questi immobili, pur se prime case, si deve pagare l’Imu.

Ai fini dell'applicazione delle imposte sugli immobili sulle abitazioni principali, per la caratteristica di immobili di lusso, occorre fare riferimento alla nozione di "superficie utile complessiva" di cui all'art. 6, D.M. 2 agosto 1969, in forza del quale è irrilevante il requisito dell'abitabilità dell'immobile, ma rileva il diverso criterio della effettiva utilizzabilità degli ambienti a prescindere dalla loro effettiva abitabilità (Corte Giustizia Trib. II grado Firenze, (Toscana) sez. II, 03/10/2023, n.957).

La tassa sui rifiuti (TARI) è il tributo destinato a finanziare i costi relativi al servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti ed è dovuta da chiunque possieda o detenga a qualsiasi titolo locali o aree scoperte suscettibili di produrre i rifiuti medesimi.

La normativa su cui poggia, oggi, la TARI è la Legge 27 dicembre 2013, n. 147, essa ricalca il modello della TARES, che è stata abrogata a decorrere dal 1° gennaio 2014. I parametri su cui viene calcolato il tributo, per le utenze domestiche, sono il numero dei componenti del nucleo familiare e la superficie calpestabile dei locali.

La tassabilità di locali inutilizzati o privi di allacciamenti è sovente oggetto di contenziosi tra contribuenti ed enti impositori, dal momento che i soggetti passivi ritengono di non dover corrispondere la TARI per questi fabbricati dato che, essendo inutilizzati, non producono rifiuti e pertanto non usufruiscono del servizio di raccolta.

Il presupposto impositivo della TARI non ha dunque una correlazione con il fatto di usufruire del servizio, ma con il disporre di locali o aree scoperte che, anche solo potenzialmente, sono idonei a produrre rifiuti urbani.

Con la sentenza n. 16138 dell’11 giugno 2024 la Cassazione ha chiarito che sussiste l’obbligo di pagare la tassa rifiuti in tutti i casi in cui l’immobile è idoneo a produrre rifiuti a prescindere dall’effettiva produzione degli stessi per volontà o esigenze dell’utente.

Ne deriva che sono esclusi solo i locali che per caratteristiche obiettive non possono produrre rifiuti non per scelta del detentore ma per l’impossibilità di utilizzo.

Per la Corte dunque, la mancata fruizione del servizio, anche in caso di non utilizzo dei locali, non costituisce ragione sufficiente per l’esclusione dalla TARI. La Cassazione aggiunge infine che “la TARI è dovuta, per la disponibilità dell’area produttrice di rifiuti e, dunque, unicamente per il fatto di occupare o detenere locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti” confermando dunque che è sufficiente la disponibilità dei locali a costituire il presupposto per l’applicazione della TARI. Eventuali condizioni di inidoneità alla produzione di rifiuti (ad esempio per inagibilità dei locali) devono comunque essere comunicate e dimostrate dal contribuente sul quale ricade l’onere della prova.

La T.A.R.I. è caratterizzata da una struttura autoritativa e non sinallagmatica della prestazione, con la conseguente doverosità della prestazione, caratterizzata da una forte impronta pubblicistica; i servizi concernenti lo smaltimento dei rifiuti devono essere obbligatoriamente istituiti dai Comuni, che li gestiscono, in regime di privativa, sulla base di una disciplina regolamentare da essi stessi unilateralmente fissata, ed i soggetti tenuti al pagamento dei relativi prelievi (salve tassative ipotesi di esclusione o di agevolazione) non possono sottrarsi a tale obbligo addicendo di non volersi avvalere dei suddetti servizi, in quanto la legge non dà alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volontà delle parti nel rapporto tra gestore ed utente del servizio, avendo il tributo la funzione di coprire anche le pubbliche spese afferenti a un servizio indivisibile, reso a favore della collettività e, quindi, non riconducibile a un rapporto sinallagmatico con il singolo utente (Comm. trib. reg. Sassari, (Sardegna) sez. VIII, 20/01/2021, n.9).